El dilema de la tasa y el principio de reserva de ley.

Mag. Yorlin Vásquez.   [Se analiza, partiendo del artículo 93 de la Constitución y de decisiones esgrimidas por el Tribunal Constitucional, si la tasa en República Dominicana mantiene los caracteres de tributo y como categoría de este se encuentra supeditada al principio de reserva de ley, o si por el contrario puede ser creada y modificada por reglamentos recibiendo el tratamiento de un precio público o de cualquier otro ingreso público].

PALABRAS CLAVES:

[Contribuyente. Constituyente. Derecho Tributario. Estado. Precio Público. Reserva de Ley. Tasa. Tributo]

Introito

La reserva de ley entraña una garantía esencial en todo Estado de Derecho. No es sinónimo de principio de legalidad o tipicidad, más bien su significado último es el de “asegurar que la regulación de los ámbitos de libertad que corresponden a los ciudadanos dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes, por lo que tales ámbitos han de quedar exentos de la acción del Ejecutivo y, en consecuencia, de sus productos normativos propios, que son los decretos y reglamentos[1]. El principio no excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley”.

Siendo el Derecho Tributario una forma de consolidación del poder del Estado, el cual se manifiesta justamente en la imposición, resulta lógico y garantista que la creación de los tributos se remita al principio de reserva de ley, de hecho es esa una de las principales características de estos. Se trata de que decidan varios y no uno lo que se concibe socialmente como grave y de alta importancia. Así, derivadamente, una vez preestablecida la intervención (que es el objeto de la reserva en esta materia) el Estado queda sujeto a la ley y a su imperio, colocándose en un plano de igualdad frente a las personas. No tratándose ya de exigir una obligación al contribuyente por efectos del poder sino porque se haya cumplido o materializado el supuesto que la ley prevé, sin aspirar a mas. Verbigracia, la concepción del Estado de Derecho en el campo del derecho tributario, implica el respeto de representación de la soberanía popular como fuente de la potestad tributaria y, consecuentemente, “la sujeción de los funcionarios y contribuyentes a los alcances de la obligación tributaria nacida en la ley”.[2]

El constituyente de 2010, preveo en el artículo 93 de la Carta Magna que “El Congreso Nacional legisla y fiscaliza en representación del pueblo, le corresponden en consecuencia: 1) Atribuciones generales en materia legislativa: a) Establecer los impuestos, tributos, contribuciones generales (…)”.

Existe acuerdo en que los distintos tipos de tributos, también conocidos como categorías tributarias, no son globales y más que a doctrina deben responder a criterios constitucionales y legales. Es decir, solo es tributo en una nación lo que la Constitución y las leyes establezcan como tal. Es en esta tesitura que el texto precedentemente citado ha traído serias controversias y problemas de interpretación por ser, en principio, redundante; manda a reversa de ley la creación de los “tributos” (donde se supone que ya se incluye en el término el impuesto, la tasa y las contribuciones especiales), pero a la vez enuncia de manera separada “los impuestos” y “las contribuciones generales”.

A raíz de lo anterior, y de la confusión que se deriva, la comunidad jurídica que sigue la materia ha emanado varias posturas. Por una parte se profesa que se trata de un error material o de redacción, y que lo que el Constituyente aspiró a establecer es que se supedita a la reserva de ley los “impuestos, tasas y contribuciones especiales”.  Por otro lado, contrario a ello, se postula que no se trata de un error material, y que el constituyente solo supedito a reserva de ley a los impuestos. Creando, además, una categoría tributaria nueva denominada “contribuciones generales”. Que el texto no resulta redundante sino mas bien insustancial, pues cuando establece “tributos” al no explicitar cuales tipos son admitidos, automáticamente permite que las tasas y las contribuciones especiales si bien puedan existir no necesariamente necesiten nacer de una ley, pues no fueron reconocidos como tributos de manera cierta, siendo el reconocimiento de las categorías o de los tipos de tributos un asunto de competencia Constitucional y no legal o doctrinal. La ley solo puede crear dispersión o desmembraciones de los tipos de tributos ya reconocidos por el Constituyente. Ejemplo, como se reconoció la categoría denominada impuesto, la ley crea su dispersión: a la renta, al consumo, al patrimonio, etc.

Esclarecer que si bien el tema ha desprendido diversas aristas y diversos debates, el presente artículo solo se circunscribe al generado respecto a la tasa y su concepción como tributo supeditado o no a reserva de ley. Lo demás escapa de los actuales razonamientos. Empero, se insta al estudio a profundidad por tratarse eminentemente de asuntos de interés general.

Acepciones generales sobre la tasa.

Vernáculamente se ha establecido que la tasa es una tipología tributaria cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Localmente la legislación que gobierna la materia hace omisión de un concepto preciso de ella. No obstante de mano al derecho comparado conforme a los artículos 8 y siguientes de la Ley de Tasas y Precios Públicos de la Comunidad de Madrid, se extrae el siguiente: “Son tasas los tributos establecidos por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades de su competencia, en régimen de Derecho Público, que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos”. [3]

La tasa se justifica en exigir su costo a quien utiliza un determinado servicio público. Costo que supone ser demandable siempre que la prestación del servicio afecte o beneficie de modo particular al obligado, a propósito de que la solicitud sea voluntaria[4], y a raíz de que tales servicios no se ofrezcan en el sector privado. La idea del cobro de la tasa se asimila a un permiso o concesión que oferta el Estado como titular o guardián de los bienes demaniales para que un particular se aproveche de estos.

Como hecho imponible no basta con que el servicio sea de monopolio natural estatal o que sea inherente al Estado, sino que el mismo sea funcional y materializable. El hecho se constituye al recibirlo de manera efectiva o potencial y eficaz.

En cuanto al destino de la tasa, el artículo 16 del Modelo del Código Tributario para América Latina, explicita que el mismo no debe ser ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. Existen muchos desacuerdos al respecto (algunos circunstancialmente serán plasmados en lo adelante), por ello varias corrientes han llegado a la conclusión de que la determinación del destino y el monto de la tasa no es son sine qua non para la constitución del hecho generador.

Respecto al principio de capacidad económica en la tasa, conteste con Cazorla, “solo la tendrá cuando la configuración y estructura de esta ultima lo permita, y lo será hasta donde la configuración y estructura lo consienta.[5] El principio de capacidad económica debe acentuarse de cara al costo que cubre únicamente al servicio y de manera prácticamente exclusiva a este.

El dilema

Mediante la sentencia TC/0045/12, del 12 de septiembre de 2012, el Tribunal Constitucional al interpretar el citado artículo 93.1.a de la Constitución, estatuyó coincidiendo con la doctrina en que “las tasas son contribuciones económicas que hacen los usuarios de algún servicio prestado por el Estado y están orientadas a compensar el gasto económico en que se incurre por la prestación del referido servicio”. Empero, difiere al reconocer que estas (a la luz del considerando 9.1.3 de la decisión) pueden establecerse y modificarse mediante decretos, normas o reglamentos. Siendo esto así por un asunto, inclusive, de derivación de mandato de ley -principio de legalidad derivado- cuando aplique. Consintiendo, además, que estas pueden ser exigidas y pagadas no solamente a una Administración sino también a las empresas sujetas a una concesión de servicio público. En conclusión, el Tribunal Constitucional no ha aplicado los caracteres sustanciales del tributo a la tasa y no reconoce su subordinación de manera exclusiva al principio de reserva de ley. El criterio se mantiene en la decisión TC/0055/13, del 13 de febrero de 2013, el cual de una u otra forma corrobora la decisión No. 29, de fecha 17 de junio del 2009, emitida por la Suprema Corte de Justicia.

En la misma tesitura de nuestro Tribunal Constitucional el destacado doctrinario Antonio Berliri (Principios de Derecho Tributario; 1964), acentúa que la tasa no es un tributo sino una carga, que como es espontanea no coexiste con la coacción (es voluntaria no obligatoria), y que ya desde ahí empieza a perder caracteres de tributo. Se trata de una prestación espontanea que se cumple como condición necesaria para obtener un beneficio. No puede ser un tributo porque a diferencia de los impuestos donde la obligación de contribución es de modo general e indeterminado, la tasa solo afecta de modo concreto y determinado a ciertos ciudadanos, la prestación es buscada y a propósito cierto. Para Berliri, la tasa carece de mayores relevancias, por lo que no hay necesidad de supeditarla a la reserva de ley.

Varias corrientes prestan su desacuerdo con las decisiones al respecto esgrimidas por nuestro Tribunal Constitucional. Se entiende que el razonamiento es errado, pues si bien se coincide “parcialmente” con el concepto de tasa, el tratamiento en las decisiones se inclina a percibirla como un precio público[6] y nunca como un tributo (ignorándose la posibilidad de error material del constituyente). Que la discusión es esquivada y no se estatuye de manera clara al respecto, la motivación es aparente. Además, de que se ignora el hecho de que por efectos del “contrato social” y del artículo 7 de la Constitución, los servicios que son de monopolio natural estatal o inherentes al Estado, y que por ende no son ni serán ofertados en el sector privado, deben ser proporcionados a las personas sin mayores trabas o ánimos de beneficio pues forman parte de su obligación. Que en la tasa la voluntad del contribuyente es simbólica porque no existe el derecho a opción ni a la negociación, y que eso lógicamente invita a la participación de la reserva de ley como principio rector que resguarda la seguridad jurídica, frena abusos, discrecionalidad, y arbitrariedades en cuanto a la determinación del costo a pagar se refiere, de cara a la capacidad económica del contribuyente.

De igual manera, se resalta la inconformidad con el pago de la tasa a empresas concesionadas, y es que, una de las mayores diferencias entre la tasa y el impuesto se encuentra directamente en el hecho imponible. “El impuesto se conecta con una situación de hecho que constituye una manifestación de capacidad económica, referida exclusivamente a la persona obligada y a su esfera de actividad, sin relación alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad de un ente público impositor. Por el contrario el hecho imponible en la tasa necesariamente tiene que estar relacionado a una actividad del ente público que se refiere a la persona del obligado, es decir, el hecho imponible no surge sin la colaboración de la Administración.[7] En otras palabras, la concesión del servicio no modifica el hecho imponible de la tasa, como tampoco la obligación resultante, ni sus sujetos. Solo el sujeto activo (Administración) mantiene la acreencia de la tasa, pues sin su participación como titular la misma no pudiese generarse. Que la tasa se pague por la prestación de un servicio público no significa que ella en si misma forme parte o sea un elemento del servicio concesionado. Y la potestad tributaria supone ser indelegable e intransferible.

Colorarío final

Por controversias similares en arboles europeos luego de aguerridos debates se ha estatuido que si bien la tasa es un tributo, en cuanto a esta existe una especial flexibilidad de la reserva de ley. Resultando admisible una mayor intervención de la potestad de ordenanza ( reglamentaria), porque es evidente el carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras. Empero, esa flexibilidad no opera de la misma manera en relación a cada uno de los elementos esenciales del tributo. En el caso de la prestaciones patrimoniales de carácter público que se satisfacen por la prestación de un servicio o actividad administrativa, la colaboración del reglamento puede ser intensa en la fijación y modificación de las cuantías estrechamente relacionadas con los costes concretos de los diversos servicios y actividades y de otros elementos de la prestación dependientes de las especificas circunstancias de los distintos tipos de servicios y actividades. En cambio, esta especial intensidad no puede predicarse ni significar una creación “ex novo” de dichas prestaciones.[8]

Vista la postura de nuestro Tribunal Constitucional frente a este tema, y de la fuerza erga omnes que reviste la ratio decidendi de sus sentencias, ante la elevación del “principio de legalidad derivado” como sustento de la alta y sustancial intervención reglamentaria en las tasas, es preciso concluir recordando los postulados básicos del Derecho Administrativo al respecto: La cooperación del reglamento no puede conllevar la desnaturalización de la reserva a través de la regulación del núcleo de la materia reservada por el reglamento. Debe ser,  por tanto, la extensión que se otorgue a la reserva de ley (y no puramente el asunto –sin cuerpo- de la derivación tipificada), la que determinará el ámbito prohibido a los reglamentos. En aquellas materias en las que no exista reserva legal, que en principio no deber ser el caso de la tributaria, supone ser posible dictar reglamentos capaces de crear determinadas figuras y que modifiquen elementos de estas, si bien los mismos permanecerán subordinados a la voluntad de legislador, quien puede decidir libremente en cualquier momento la regulación mediante ley formal en la medida en que no exista tampoco una reserva a favor de los reglamentos.

[1] Tribunal Constitucional Español. Sentencia 83/84, del 24 de julio.

[2] SAIZ DE BUJANDA. Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense, Madrid. 1979. 11p.

[3] Tomado del Decreto Legislativo 1/2002, de 24 de octubre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Tasas y Precios Públicos de la Comunidad de Madrid.

[4] Supone no considerarse voluntaria la solicitud por parte de los administrados: a) Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias; b) Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.

[5] CARZOLA PRIETO, Luis. Derecho Financiero y Tributario. Arazandi, España. 10ma edición. 206p.

[6] El precio se compone de dos elementos: costo más el margen de beneficio. En el caso del precio público el Estado juega una competencia con el sector privado quien también oferta los servicios. El precio público no es un tributo, ya que no constituye una prestación pecuniaria ligada al deber de contribuir.

[7] QUERALT, Martin y otros. Derecho Tributario. Editora Thonson-Arazandi, España. 13 edición, 2008. 89p.